ВЕРХОВНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

                                                             19.03.2025                                                                    

Дело №157ЭАП2426

г. Минск

Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Р. на решение экономического суда Могилевской области от 13.11.2024 и постановление апелляционной инстанции этого суда от 28.01.2025 по делу №157ЭАП2426 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Р.М. о признании недействительным решения инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Ленинскому району г. Могилева от 10.09.2024 №147,

с участием в судебном заседании представителей: заявителя жалобы – директора К.Д.В., адвоката Я.Е.П. (доверенность от 27.01.2025, копия в материалах дела), главного бухгалтера К.Е.А. (доверенность от 28.01.2025, копия в материалах дела), Р.Д.Л. (доверенность от 12.03.2025, копия в материалах дела); инспекции МНС Республики Беларусь по Ленинскому району г. Могилёва - начальника управления А.С.И. (доверенность от 16.04.2024, копия в материалах дела), главного специалиста Т.Н.Г. (доверенность от 03.02.2025, копия в материалах дела),

УСТАНОВИЛА:

решением экономического суда Могилевской области от 13.11.2024 года по делу №157ЭАП2426, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции этого суда от 28.01.2025, обществу с ограниченной ответственностью Р.М. (далее - ООО Р.М., заявитель, Центр) в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Ленинскому району г. Могилева (далее - налоговый орган) от 10.09.2024 №147 отказано.

Заявитель обратился в судебную коллегию по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь с кассационной жалобой на решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, в которой просит их отменить и принять новое судебное постановление об удовлетворении заявленного требования.

Заявитель кассационной жалобы указывает на незаконность обжалуемых судебных постановлений ввиду отсутствия оснований для применения положений абзацев второго и третьего пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), поскольку привлечение Центром индивидуальных предпринимателей для оказания услуг не означает, что индивидуальные предприниматели не осуществляли предпринимательской деятельности, а само общество образовательной деятельностью не занималось. В этой связи судами дана неправильная оценка доводам заявителя о характере взаимоотношений общества с индивидуальными предпринимателями и их правовой природе. В деятельности индивидуальных предпринимателей отсутствуют признаки трудовых отношений, на что указано Министерством труда и социальной защиты в ответе на запрос суда. Заявитель указывает также на отсутствие оценки со стороны судебных инстанций доводов заявителя о неполучении обществом налоговой выгоды во взаимоотношениях Центра и индивидуальных предпринимателей и необоснованное сравнение судом первой инстанции суммы налогов, уплаченных ИП, с суммой налогов Центра, исходя из повышенной ставки налога по ставке 26%. По его мнению, для корректного расчета наличия (отсутствия) налоговой выгоды необходимо сравнивать фактически уплаченные налоги ИП с подлежащими уплате при трудовых взаимоотношениях.

В судебном заседании представители заявителя изложенные в кассационной жалобе доводы поддержали.

Представители налогового органа с позицией заявителя не согласились по мотивам, изложенным в отзыве, просили оставить обжалуемые судебные постановления без изменения.

Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь, заслушав представителей заявителя и налогового органа, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и проверив в порядке статьи 294 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее - ХПК) правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм права, пришла к следующим выводам.

Как усматривается из материалов дела и установлено судебными инстанциями, инспекцией МНС Республики Беларусь по Ленинскому району г. Могилева проведена камеральная проверка ООО Р.М., по итогам которой составлен акт камеральной проверки №139 от 17.07.2024 и принято решение №147 от 10.09.2024.

Согласно названному решению подлежат доначислении ООО Р. 33 227,72 руб., в том числе 27 149,28 руб. подоходного налога с физических лиц за период с 2020 года по 3 квартал 2023 года (за 2020 год в сумме 1 074,87 руб., за 2021 год в сумме 6 413,81 руб., за 2022 год в сумме 11 572,24 руб., за 3 квартала 2023 года в сумме 8 088,36 руб.), а также 6 078,44 руб. пени по подоходному налогу с физических лиц. Основанием для доначисления явилось установление в деятельности ООО Р. обстоятельств, предусмотренных абзацами вторым и третьим пункта 4 статьи 33 НК.

Так, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемые периоды Центром были заключены договоры возмездного оказания услуг с 9 индивидуальными предпринимателями, в соответствии с которыми индивидуальные предприниматели брали на себя обязательства оказать по поручению заказчика репетиторские услуги обучаемому или группе обучаемых очно либо дистанционно за вознаграждение.

В свою очередь, между Центром и потребителем услуг (заказчиком) были заключены договоры возмездного оказания репетиторских услуг, на основании которых Центр обязался оказать репетиторские услуги обучаемому по предметам – консультативные услуги, сопутствующие получению образования по отдельным учебным предметам, учебным дисциплинам, образовательным областям, темам, включая помощь в подготовке к централизованному тестированию. В соответствии с пунктом 2 указанных договоров для оказания этих услуг исполнитель вправе был привлекать преподавателей-репетиторов. При этом договорами было предусмотрено, что оплата за услуги должна была производиться по прейскурантам, действующим у Центра, на его счет на основании актов оказанных услуг, составленных Центром.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности между Центром и индивидуальными предпринимателями Б. С.К., Б.А.В., Б.Т.А., Г.Л.Д., К.Д.В., К.А.В., К.А.А., К.Е.Ф., Н.Н.Л. имели место трудовые отношения, которые были подменены гражданско-правовыми по возмездному оказанию репетиторских услуг.

Не соглашаясь с указанным выводом, ООО Р. ссылалось на отсутствие оснований для утверждения об имевшей место для общества подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и применения в связи с этим положений абзацев второго и третьего пункта 4 статьи 33 НК ввиду того, что индивидуальные предприниматели не подчинялись локальным нормативным актам заявителя, самостоятельно определяли, когда, как и сколько времени будут оказывать услуги заявителю, не были предусмотрены минимальная заработная плата, отпуск, оплата больничных и др. Выполнение трудовой функции возможно лишь согласно определенной должности или профессии, предусмотренной соответствующими справочниками, вместе с тем в этих справочниках отсутствовала такая должность/профессия как репетитор. При этом гражданское и налоговое законодательство в проверяемые периоды такой вид деятельности как репетиторство не предусматривало, поэтому отношения можно было оформить лишь заключив гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг с репетитором физическим лицом или с индивидуальным предпринимателем. Кроме того, в таком построении отношений у общества отсутствовала налоговая выгода, поскольку сумма уплаченных предпринимателями налогов превышала сумму подоходного налога, которую общества должно было уплатить при трудовых отношениях.

Отказывая заявителю в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводом налогового органа о том, что установленные в ходе проверки факты и обстоятельства свидетельствуют о возникновении между Центром и Б. С.К., Б.А.В., Б.Т.А., Г.Л.Д., К.Д.В., К.А.В., К.А.А., К.Е.Ф., Н.Н.Л. трудовых отношений, которые были подменены гражданско-правовыми по возмездному оказанию услуг с целью минимизации обществом налоговых обязательств по уплате подоходного налога.

Вместе с тем судебными инстанциями не учтено следующее.

Согласно части первой статьи 100 ХПК суд, исходя из оснований требований и возражений лиц, участвующих в деле, и с учётом содержания подлежащих применению норм права определяет обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора или рассмотрения дела (предмета доказывания).

В соответствии с частями второй, третьей статьи 108 ХПК никакие доказательства не имеют для суда, рассматривающего экономические дела, заранее установленной силы. Суд, рассматривающий экономические дела, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В силу положений пункта 4 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 19.12.2019 №6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» исходя из принципа презумпции добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин) бремя доказывания неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком налоговых обязательств и (или) иных обязанностей, возложенных налоговым законодательством, необоснованности зачета (возврата) уплаченных налогов, сборов (пошлин) лежит на налоговых и иных уполномоченных органах, их должностных лицах ( подпункт 1.4 пункта 1 статьи 2 НК).

Как следует из материалов дела, вывод налогового органа об искажении ООО Р.М. сведений о совершенных с индивидуальными предпринимателями К.Д.В., Б. С.К., Г.Л.Д. К.А.В., Б.А.В., Н.Н.Л., К.А.А., Б.Т.А., К.Е.Ф. хозяйственных операций по оказанию услуг репетиторства основан на том, что указанные предприниматели самостоятельной деятельности не осуществляли, действовали в интересах и за счет общества, поиск учеников, организацию занятий и условия проведения обучения осуществляло общество, общество также устанавливало цены и размер вознаграждения.

Суды первой и апелляционной инстанций с указанным выводом согласились, посчитав представленные налоговым органом доказательства в его подтверждение достаточными. При этом судом апелляционной инстанции не принят во внимание ответ на запрос суда Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 03.01.2025 (исх. №5-2-10/16), из которого усматривается, что в соответствии со статьей 6 Трудового кодекса не подпадают под действие Трудового кодекса отношения по поводу осуществления обязательств, возникающих на основе договоров, предусмотренных гражданским законодательством, а в трудовых отношениях отсутствует наименование такой должности служащего (профессии рабочего), как репетитор.

В этой связи в ходе рассмотрения дела судебным инстанциям следовало дать оценку характеру возникших между ООО Р.М. и индивидуальными предпринимателями взаимоотношений с точки зрения их правового и экономического содержания, в том числе с учетом пояснений самих индивидуальных предпринимателей.

При этом следовало исследовать и оценить содержащиеся в акте камеральной проверки обстоятельства об оказании услуг индивидуальными предпринимателями только для общества, определении ими времени и места оказания услуг, поиску учеников (заказчиков), порядка формировании цены оказываемой услуги, оценив собранные налоговым органам доказательства по правилам статьи 108 ХПК. При необходимости следует рассмотреть вопрос о назначении дополнительной проверки.

Судом апелляционной инстанции также не дана должная оценка доводам общества о том, что в акте камеральной проверки отсутствует вывод о фактическом осуществлении ООО Р.М. образовательной деятельности, а оказание репетиторских услуг по гражданско-правовым договорам осуществлялось в целях прикрытия такой деятельности. Не содержится также вывода о том, как указанное обстоятельство повлияло на доначисление обществу подоходного налога вследствие подмены трудовых отношений гражданско-правовыми.

Судам следовало также учесть, что в соответствии с подпунктом 1.2 пункта 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 15.07.2022 №465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» особенностью отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), является получение экономической выгоды в виде неоплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В этой связи в предмет доказывания по делу входили обстоятельства, указывающие на направленность действий общества на получение экономической выгоды в виде неуплаты подоходного налога вследствие взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями с учетом фактически уплаченных обществом и предпринимателями налогов, взносов в ФСЗН, а также иных обязательных платежей и реальных потерь бюджета от таких взаимоотношений. Представленный обществом расчет экономической выгоды по итогам каждого налогового периода судами не исследовался и не оценивался, а доводы налогового органа в этой части не получили должной правовой оценки с учетом положений пункта 5 статьи 33 НК.

В этой связи в соответствии со статьей 297 ХПК вынесенные по делу судебные постановления нельзя признать законными и обоснованными, поскольку судом допущено неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а также не применино законодательство, подлежащее применению, вследствие чего дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует устранить вышеуказанные недостатки, дав оценку указанным в акте камеральной проверки фактам и обстоятельствам в их взаимосвязи с выводом о допущенном ООО Р.М. нарушении положений налогового законодательства с учетом анализа и оценки фактических взаимоотношений общества с индивидуальными предпринимателями и их правовой природы. Судам следует учесть положения пункта 4 статьи 33 НК, подпункта 1.2 пункта 1 постановления №465, дав должную правовую оценку всем доводам заявителя относительно сути заключенных обществом гражданско-правовых договоров и их исполнения обеими сторонами, определив полученную обществом экономическую выгоду с учетом положений пункта 5 статьи 33 НК.

В соответствии с положениями статьи 133 ХПК в связи с направлением дела на новое рассмотрение судебные расходы по делу не распределяются.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 133, 294, 296, 298 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь, судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь,

ПОСТАНОВИЛА:

Решение экономического суда Могилёвской области от 13.11.2024 и постановление апелляционной инстанции этого суда от 28.01.2025 по делу №157ЭАП2426 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в порядке надзора в соответствии со статьями 300- 304 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь.

Председательствующий, судья 

Судьи